Обобщение практики рассмотрения споров по возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость

Количество дел, связанных с применением налогового законодательства, занимает одно из первых мест по количеству дел, поступающих на рассмотрение в арбитражные суды.

Наибольшее количество дел, вызывающих практический интерес, составляют споры, касающиеся возмещения из бюджета налога на добавленную стоимость.

Зачастую одни налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности действуют неосмотрительно в выборе контрагентов, неправильно оформляют первичные бухгалтерские документы, в результате чего возникают проблемы при подтверждении ими права на возмещение из бюджета НДС; другие - неправомерно пытаются возместить из бюджета налог.

Для этих целей создаются предприятия, зарегистрированные по утерянным документам, умышлено используются фиктивные «финансовые схемы» и другое.

В этой связи Российским налоговым законодательством введено понятие презумпции добросовестности налогоплательщика, действие которой основывается и на положениях пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ о толковании всех сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в пользу налогоплательщика.
В настоящее время критерий недобросовестности налогоплательщиков применяется налоговыми органами и арбитражными судами практически во всех направлениях налоговых обязательств.

Сложившаяся правоприменительная практика показывает, что
категория «добросовестный налогоплательщик» является неоднозначной, оценка которой в полной мере ложится на арбитражные суды.

Принятие Пленумом Высшего Арбитражного Суда РФ Постановления от 12 октября 2006 года №53 позволило урегулировать ряд пробелов и спорных правовых позиций налоговых органов и налогоплательщиков, установив критерии, позволяющие выявлять и бороться с уклонением от уплаты налогов и злоупотреблением правом плательщиков налогов.

Впервые Высшим Арбитражным Судом РФ озвучено понятие налоговой выгоды, включающее в себя любое уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

В Постановлении Высший Арбитражный Суд подчеркивает, что бремя доказывания необоснованности использования налоговых вычетов ложится на налоговый орган (п. 1,2 Постановления), как того требует статья 200 АПК РФ. Между тем, актуальна при рассмотрении данной категории споров статья 65 АПК РФ, позволяющая налогоплательщику занимать активную позицию по доказыванию обоснованности право на применение льготного режима налогообложения.

Основным способом уклонения от уплаты налогов является заключение сделок, которые:

  • имеют экономический смысл, отличный от того, который отражен в документах;
  • не имеют экономической или иной деловой цели (п. 3 Постановления).

Такие сделки с гражданско-правовой точки зрения носят характер ничтожных сделок и налоговая экономия, возникающая вследствие таких сделок, признается необоснованной.

Вместе с тем, арбитражный суд округа, рассматривая дела, связанные с неправомерным возмещением НДС из бюджета, сталкивается с недобросовестностью налогоплательщиков при исполнении ими обязанности по уплате налогов и сборов, усматривая в их действиях наличие прямого умысла, направленного на достижение определенной цели.

Оценивая совершаемые плательщиками налогов сделки, суд при обнаружении признаков фиктивности сделок, направленности их на уход от налогов, согласованности действий поставщиков и налогоплательщиков, предъявляющих НДС к возмещению, выявляет наличие либо отсутствие в поведении налогоплательщика признаков недобросовестного поведения, одним из признаков которого, как правило, является причинно-следственная зависимость между бездействием поставщика, не уплатившего НДС в бюджет, и требованиями налогоплательщика о возмещении из бюджета средств НДС, учитывая, что оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

В этой связи, суд в рамках каждого конкретного дела, давая оценку добросовестности действий налогоплательщика, устанавливает такие обстоятельства, как: отсутствие деловой цели; использование в расчетах вексельных схем, счетов третьих лиц; получение беспроцентных займов; открытие счета в банке, о неблагополучном финансовом состоянии которого заранее известно; наличие счетов в других банках; непоступление реальной экспортной выручки и т.д.

1. Основанием для отказа в возмещении НДС послужил вывод налогового органа об установлении в ходе контрольных мероприятий признаков незаконного возмещения НДС через фирмы, относящихся к категории недобросовестных налогоплательщиков и являющихся поставщиками товара.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании частично недействительным решения налогового органа об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость.

Удовлетворяя заявленные требования в части суд исходил из того, что инспекцией не доказана недобросовестность налогоплательщика и его намерения в получении налоговой выгоды.

Одним из доводов налогового органа явилось приобретение товаров
(услуг) у контрагентов, являющихся недобросовестными

налогоплательщиками, в том числе:

  • ООО - поставщик, с момента постановки на учет и за проверяемый период представляет нулевые декларации по НДС, местонахождение его неизвестно;
  • счет-фактура, выставленный другим поставщиком, не соответствует требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 НК РФ, по юридическому и исполнительному адресу общество не находится, за проверяемый период представило нулевые декларации по НДС, руководитель общества одновременно является руководителем иного юридического лица;
  • предприниматель в период совершения сделки представил нулевую декларацию по НДС.

Принимая решение о частичном удовлетворении заявленных требований, арбитражный суд руководствовался правовой позицией, изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", и фактических обстоятельств дела, указав, что помимо недоказанности факта получения обществом необоснованной выгоды, нарушение контрагентами общества своих налоговых обязанностей само по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

При этом, как следует из статьи 169 НК РФ, счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, и должен отвечать требованиям, предъявляемым к нему пунктами 5, 6 статьи 169 НК РФ. В случае, если счета-фактуры составлены и выставлены с нарушением установленного порядка, то они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Суд правильно установил, что выставленная контрагентом счет-фактура на момент проверки не соответствовала требованиям пунктов 5 и 6 статьи 169 НК РФ (отсутствует наименование и адрес грузоотправителя, а также подпись главного бухгалтера).

По эпизодам необоснованного получения налоговой выгоды, суд исходил из того, что все сделки, по которым обществу отказано в возмещении НДС, были реальны, совершенные хозяйственные операции с поставщиками соответствуют их действительному экономическому смыслу, что подтверждается оплаченными счетами-фактурами.

Судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

То обстоятельство, что поставщики не уплачивали в проверяемом периоде в бюджет НДС, не может служить основанием для отказа в возмещении НДС обществу.

Налоговый орган не представил доказательств того, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

(06АП-А73/2007-2/725, Ф03-А24/07-2/3963, Ф03-А04/07-2/6194).

2. Право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления денежных средств покупателю, которыми уплачиваются таможенные платежи при ввозе товара на таможенную территорию РФ, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил.

Общество обжаловало принятое судебное решение, которым отказано в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа, указав, что НДС, уплаченный при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежит вычету в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ после принятия на учет указанных товаров и при наличии соответствующих первичных документов и заявителем данные условия соблюдены, поэтому у налогового органа отсутствовали правовые основания для отказа обществу в предоставлении налогового вычета.

В качестве доводов, опровергающих позицию налогоплательщика инспекция указала на то, что, поскольку НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ уплачен не обществом, а третьими лицами, то заявитель не имеет права на получение налогового вычета по НДС, так как реально не понес никаких затрат по его уплате.

По результатам проверки налоговой декларации, представленной налогоплательщиком инспекцией принято решение о привлечении общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС.

В спорной налоговой декларации обществом предъявлен к вычету НДС, уплаченный налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Основанием для отказа в предоставлении налогового вычета явилось то обстоятельство, что указанный налог уплачен обществом не самостоятельно, а за него налог уплачен третьими лицами и стоимость товара оплачена заемными средствами.

Суд, оценив договоры займа, пришел к выводу, что заимодавцы являются недобросовестными налогоплательщиками, что свидетельствует о направленности заключенных с ними сделок не на получение прибыли от осуществления хозяйственной деятельности, а на получение возмещения сумм НДС из федерального бюджета, в связи с чем, по мнению суда, общество действует недобросовестно и злоупотребляет правом на возмещение налога из бюджета.

В обоснование правомерности отказа в предоставлении налогового вычета по НДС суд сослался на статью 45 НК РФ, в соответствии с которой налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, и на статью 118 Таможенного кодекса Российской Федерации (далее -ТК РФ), согласно которой любое заинтересованное лицом вправе уплатить за налогоплательщика таможенные платежи, в том числе НДС.

Однако статья 118 ТК РФ не регулирует вопросы уплаты НДС в составе таможенных платежей, а касается вопросов помещения товаров на склад временного хранения таможенными органами, в связи с чем ссылка суда на указанную норму права является ошибочной.

Право уплаты любым лицом таможенных пошлин, налогов за товары, перемещаемые через таможенную границу, предусмотрено пунктом 2 статьи 328 настоящего Кодекса.

При этом НДС, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, согласно части 3 пункта 1 статьи 318 ТК РФ, входит в состав таможенных платежей.

В силу пунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Порядок предъявления налога на добавленную стоимость к вычету, в том числе уплаченного при ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации, определен в статье 172 НК РФ, согласно которой налоговые вычеты, установленные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиками товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Таким образом, право налогоплательщика на налоговый вычет не ставится в зависимость от источника поступления денежных средств покупателю, которыми уплачиваются таможенные платежи при ввозе товара на таможенную территорию РФ, при условии соблюдения налогоплательщиком законодательно установленных правил предъявления к налоговому вычету НДС, уплаченного в составе этих платежей.

(06АП-А37/2007-2/58, 3266/07, Ф03-А51/07-2/3404, Ф03-А51/07-2/5593).

3. Ненахождение поставщиков по юридическому или исполнительному адресу само по себе не может свидетельствовать о необоснованном получении налоговой выгоды.

Решением суда удовлетворены требования о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, пени и штрафа закрытому акционерному обществу отказано на том основании, что счета-фактуры не могут являться основанием для предъявления к вычету налога, так как содержат недостоверные сведения об адресах поставщиков, поскольку инспекция не доказала наличие у общества умысла на создание условий для незаконного возмещения из бюджета НДС, в связи с чем у нее отсутствовали основания для отказа в праве на вычет и доначислении НДС.

Обжалуя в апелляционном порядке судебное решение, налоговый орган указал, что основанием для отказа в вычетах налога из бюджета явились факты отсутствия в счетах-фактурах достоверных адресов поставщиков, а также обосновал свою правовую позицию тем, что поставщики были созданы не для целей ведения предпринимательской деятельности, а для участия в схеме возмещения НДС из бюджета и легализации леса, источники происхождения которого в ходе проверки не установлены. В силу этого инспекция считает общество недобросовестным налогоплательщиком и находит правомерным отказ в налоговом вычете, а поскольку НДС заявлен в налоговые вычеты необоснованно, налог подлежит восстановлению к уплате в бюджет.

Как установлено судом общество приобретало лесопродукцию у поставщиков на основании заключенных с поставщиками договоров и реализовало его на экспорт иностранным покупателям.

Решениями налоговой инспекции, принятыми по результатам проведения камеральных проверок деклараций, факт вывоза на экспорт лесопродукции, приобретенной у контрагентов, установлен, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждена.

Выездной налоговой проверкой, данные обстоятельства не опровергнуты, однако обществу доначислен к уплате НДС, поскольку налоговый орган полагает, что сумма НДС подлежит восстановлению в бюджет, так как налоговые вычеты не подтверждены.

В порядке пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, и в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров, указанным в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса, определяется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, сумма налога, исчисляемая в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, производится при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Наличие таких документов является одним из условий для возмещения налога, уплаченного поставщикам экспортированного товара, в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса.

Факт экспорта лесопродукции налоговым органом не оспаривается. Оплата приобретенной продукции на основании выставленных счетов-фактур производилась обществом путем перечисления денежных средств на расчетные счета поставщиков.

Основанием для предъявления сумм налога к вычетам является счет-фактура, составленная и предъявленная продавцом товара (работы, услуги) в соответствии с положениями статьи 169 НК РФ.

При рассмотрении спора судом установлено, что в счетах-фактурах указаны адреса поставщиков соответствующие адресам, содержащимся в их учредительных документах.

Между тем ненахождение поставщиков по юридическому или исполнительному адресу само по себе не может свидетельствовать о необоснованном получении налоговой выгоды.

Согласно разъяснению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, данному в пункте 1 Постановления от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что реальность сделок по приобретению у предприятий-поставщиков лесопродукции установлена имеющимися в материалах дела доказательствами и обществом соблюдены все условия, предусмотренные НК РФ для предъявления к вычету сумм налога.

Признаков недобросовестного поведения налогоплательщика судом апелляционной инстанции не установлено.

(06АП-А73/2007-2/1769, Ф03-А73/07-2/5662,Ф03-А51/07-2/1843).

4. Неподтверждение налогоплательщиком реальности совершенных операций, направленных на получение налоговой выгоды, а также совершение сделок с взаимозависимыми лицами, влечет отказ в удовлетворении требований по возмещению НДС и применению налоговых вычетов.

Решением суда в удовлетворении заявленных требований о признании недействительными ненормативного акта налогового органа в части обязания уплаты предприятия-налогоплательщика налога на добавленную стоимость отказано на том основании, что общество заключало фиктивные сделки, направленные на получение налоговой выгоды, и не доказало, что является добросовестным налогоплательщиком.

Не согласившись с судебным актом первой инстанции, общество оспорило его в апелляционном порядке, указав, что при определении рыночной цены тяжелой техники использовалась ценовая информация, полученная от

единственного источника информации. Не доказан тот факт, что реализованная техника не находилась в эксплуатации и предприятие не понесло затрат на ее ремонт и содержание, не сопоставлены цены на технику более позднего года выпуска, по которой произведено начисление налогов. Неправомерен вывод судебной инстанции о взаимозависимости участников сделок, совершенных обществом с контрагентами. Суд ошибочно признал правомерным непринятие налоговым органом затрат налогоплательщика в проверяемом периоде в связи с отсутствием информации о постановке организаций-поставщиков на налоговый учет и ненахождении их по юридическим адресам.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд исходил из того, что реальность совершенных обществом операций в проверяемом периоде не подтверждена надлежащими доказательствами. Кроме того, суд установил, что сделки совершались с взаимозависимыми лицами, в связи с чем, пришел к выводу об отсутствии оснований для признания неправомерным решения налогового органа по доначислению НДС, начислению пени и привлечению предприятия к налоговой ответственности за его неполную уплату.

В проверяемом периоде налогоплательщиком заключены договоры купли-продажи на продажу тяжелой техники строительной компании на сумму значительно меньшую ее фактической стоимости, приобретенной ранее у контрагента.

В ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что учредителем предприятия-покупателя и налогоплательщика является одно и тоже физическое лицо, обе организации расположены по одному адресу.

Налоговым законодательством установлено, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом для целей налогообложения имеет значение факт совершения хозяйственных операций, их размер, оплата и связь с производственным процессом, подтвержденных первичными бухгалтерскими документами.

Проверяя на соответствие законодательству решение налогового органа, суд установил, что доходы от реализации необоснованно уменьшены обществом на стоимость реализованной тяжелой техники и сделки совершены между взаимозависимыми лицами, заинтересованными в установлении выгодных условий договоров купли-продажи.

Кроме того, доказательств приобретения по цене реализации указанной техники у контрагента обществом не представлено, отсутствуют договоры, финансовые, учетные, товаросопроводительные и иные документы, подтверждающие реальность совершения сделки с предыдущим поставщиком, а также информация о сдаче ее в аренду, понесенных налогоплательщиком материальных расходов по ремонту и содержанию.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное не предусмотрено этой статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Согласно пункту 2 статьи 40 НК РФ, налоговым органам предоставлено право контролировать правильность применения цен по сделкам в отдельных случаях, в том числе при отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

В этом случае налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пеней, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из рыночных цен на соответствующие товары.

Статья 40 НК РФ содержит критерии для признания рыночной цены товаров, рынка товаров, их идентичности и однородности, а также правила определения рыночных цен.

В силу пункта 11 при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары.

В пункте 4 статьи 40 НК РФ установлено, что рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Судом установлено, что информация о заводской стоимости тяжелой техники получена налоговым органом от официального дилера по продаже данных видов техники на территории субъекта Российской Федерации от завода-изготовителя.

При этом общество-налогоплательщик и покупатель техники являются взаимозависимыми лицами и оба юридических лица заинтересованы в установлении выгодных условий купли-продажи и экономических результатах настоящей сделки, так как гражданин X. является одновременно учредителем указанных предприятий, то есть лицом, заинтересованным во взаимодействии учрежденных им организаций и установлении выгодных условий купли-продажи, а отклонение от рыночного уровня цены на реализованную технику составило свыше 150 %.

Судом установлено, что налоговый орган неправомерно не принял затраты, понесенные обществом в расходы на производство и реализацию товаров из-за отсутствия документального их подтверждения, поскольку сумма расходов образовалась: за приобретенные запчасти у несуществующего поставщика, расходы по командировке работника общества, денежные средства, на которые из кассы предприятия не выдавались, неподтвержденные расходы на ремонт офиса, так как не представлен договор аренды офиса и документы в уплату арендных платежей, за счет списания затрат на комплектующие к оргтехнике, которая на балансе предприятия в момент списания не числилась и др.

В ходе мероприятий налогового контроля также установлено, что расчет с контрагентом производился обществом с помощью наличных расчетов без использования контрольно-кассовой техники путем передачи денежной наличности представителю поставщика - неустановленному лицу, договоры на поставку запасных частей не заключались, денежные средства в кассу контрагента не оприходовались, операции осуществлялись с нарушением порядка оформления бухгалтерских документов и в отсутствие товаросопроводительных документов, подтверждающих доставку товаров от поставщика к покупателю.

Судом установлено, что счета-фактуры, выставленные поставщиком, составлены с нарушением установленного порядка, в частности, в счетах-фактурах отсутствуют адреса продавца и покупателя, ИНН, расшифровки подписей руководителя предприятия и главного бухгалтера, предприятие-поставщик не состоит на налоговом учете, отсутствует в Едином государственном реестре юридических лиц, контрольно-кассовая техника им не регистрировалась.

Согласно пунктам 1 и 4 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг) обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг) соответствующую сумму налога. В расчетных документах, в том числе в реестрах чеков и реестрах на получение средств с аккредитива, первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога выделяется отдельной строкой.

В силу пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные статьей 171 Кодекса вычеты.

В пункте 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом

особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Из указанных норм следует, что необходимым условием для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость является уплата данного налога при приобретении товаров (работ, услуг), подтвержденная соответствующими первичными документами.

Поскольку у налогоплательщика отсутствовало документальное подтверждение совершения сделок с предприятием-поставщиком, суд пришел к правильному выводу об обоснованном доначислении инспекцией НДС.

Недобросовестность налогоплательщика обоснована и тем, что налогоплательщик неправомерно отнес на затраты документально не подтвержденные расходы на производство и реализацию товаров.

При проведении встречной налоговой проверки налоговым органом установлено, что предприятие-продавец техники, не находится по юридическому адресу и адрес, по которому зарегистрировано юридическое лицо фактически отсутствует, налоговая отчетность не предоставляется, налоги в бюджет не уплачиваются, что свидетельствует об отсутствии доказательств по факту совершения сделки между налогоплательщиком и контрагентом.

Таким образом, суд апелляционной инстанции признал обоснованными выводы суда первой инстанции о недобросовестности налогоплательщика и неправомерном заявлении о праве на налоговые вычеты и возмещении НДС.

(06АП-А04/2007-2/1691, Ф03-А2407-2/1294, 5801/06).

5. Отсутствие доказательств недобросовестности налогоплательщика и совершения действий, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, является основанием для признания недействительным ненормативного акта налогового органа.

Решением суда в удовлетворении заявленных юридическим лицом требований о признании недействительным решения налогового органа в части отказа в принятии к возмещению из бюджета НДС и обязания принять его к возмещению отказано на том основании, что налогоплательщиком ненадлежащим образом оформлены документы, предусмотренные налоговым законодательством, подтверждающие понесенные затраты и свидетельствующие о праве на получение налоговых вычетов по спорному налогу, то есть общество не является добросовестным налогоплательщиком, а также реальность совершенных обществом операций в проверяемом периоде не подтверждена надлежащими доказательствами.

Порядок уменьшения общей суммы налога, исчисленной в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты установлен статьей 171 Кодекса.

Условия предъявления налога на добавленную стоимость к вычету определены пунктом 1 статьи 172 НК РФ, согласно которому налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 Кодекса, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

При соблюдении названных условий налогоплательщик вправе принять к вычету из общей суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей уплате в бюджет, суммы налога, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг).

Из указанных норм следует, что необходимым условием для применения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость является уплата данного налога при приобретении товаров (работ, услуг), подтвержденная соответствующими первичными документами.

Материалами дела установлено, что в проверяемом периоде
налогоплательщиком 06.07.2005 был заключен договор субподряда № 266 с ЗАО «Асфальт», согласно которому общество - субподрядчик обязалось выполнить дорожно-строительные работы на участке автомобильной дороги «Амур» Чита-Хабаровск: км 1983 - км 2007 и ЗАО «Асфальт» - генеральный подрядчик - принять работы и оплатить их. На основании указанного договора генподрядчик выставил счет-фактуру от 30.12.2005 № 1608 на оплату услуг генподряда на сумму 397 938 руб., в том числе НДС - 60 702,41 руб.

В ходе проведения мероприятий налогового контроля, в том числе по результатам встречных проверок, инспекция установила, что право на заявление к вычету НДС по счету-фактуре за услуги, оказанные генеральному подрядчику, не подтверждено налогоплательщиком надлежащими доказательствами, поскольку в книге покупок контрагента, представленной в налоговый орган, не поименован счет-фактура с таким номером и датой выставления.

Отказывая в удовлетворении в этой части требований заявителя, суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что ссылка в документах бухгалтерской отчетности на ошибочно указанный счет-фактуру с другим номером и датой его выставления не может являться надлежащим доказательством выполнения работ, оказания услуг, поскольку в материалах дела отсутствуют доказательства правомерности заявления налогового вычета в проверяемом периоде и первичные учетные документы

налогоплательщиком не представлены и согласно объяснений директора общества следует, что при заполнении книги покупок бухгалтером была допущена опечатка, однако исправления налогоплательщиком не вносились. Проверяя законность и обоснованность судебного решения, апелляционный суд установил, что общество заключило договор субсубподряда, в соответствии с которым субсубподрядчик обязался выполнить дорожно-строительные работы на участке автомобильной дороги для общества - субподрядчика, а последнее оплатить оказанные услуги. Работы по договору были выполнены в период с июня по сентябрь и в сентябре контрагент выставил налогоплательщику счет-фактуру, включив него сумму НДС от выполненных работ.

Факт выполнения работ по настоящему договору в спорном периоде, подтверждается актами выполненных работ, подписанными руководителями юридических лиц, справками стоимости выполненных работ и затрат (формы КС2 и КСЗ), счетом-фактурой, платежными поручениями на оплату оказанных обществу услуг, а также книгой покупок.

Из материалов встречной налоговой проверки, проведенной в отношении контрагента, усматривается, что НДС по оказанным налогоплательщику услугам уплачен в бюджет им за проверяемые периоды в полном объеме с представлением налоговой отчетности.

Однако суд первой инстанции не дал оценки тому обстоятельству, что общество-контрагент на момент совершения сделки представляло бухгалтерскую отчетность, налоговые декларации и неправомерно признал доказанным факт получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Между тем, как разъяснено в пункте 2 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53, обязанность доказывания получения необоснованной налоговой выгоды возлагается на налоговый орган.

В этой связи суд первой инстанции сделал ошибочный вывод о наличии в действиях налогоплательщика недобросовестности, поскольку указанная сделка, по которой обществу отказано в возмещении НДС, была реальна, совершенные хозяйственные операции соответствуют их действительному экономическому смыслу.

Как говорилось выше, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано,

что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной только в том случае, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Соответственно, факт необоснованного получения налоговой выгоды должен быть доказан налоговым органом.

То обстоятельство, что контрагент общества не уплатил за один месяц в бюджет НДС, не может служить основанием для отказа в возмещении данного налога последнему, учитывая, что налоговый орган не представил неопровержимых доказательств того, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей.

(06АП-А73/2007-2/1742, Ф03-А37/07-2/5354).

Обобщение подготовлено
судьей Шестого арбитражного
апелляционного суда Захаревич Б.В.